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特定金融资产所得税的会计处理

2017-08-23 10:00365bet体育在线 - 河北省会计信息网编辑:澳门百家乐人气:


  可供出售金融资产可以分为可供出售债务投资和可供出售权益投资,其会计处理较为特别,相应的其递延所得税的处理也独树一帜。本文分别以可供出售债务投资和可供出售权益投资为例,并结合2014年7月新修订的《企业会计准则》,分析二者在初始计量、公允价值变动、发生资产减值及转回时的所得税会计处理的异同。

  通行的会计处理策略

  可供出售债务投资和可供出售权益投资有如下相同点:

  1、取得投资时,支付的交易费用都计入投资成本;2、都按公允价值进行后续计量;3、公允价值变动都计入其他综合收益;4、期末发生减值迹象时,都需要进行减值测试,若发生了减值,应计提减值损失。

  计提的减值以后期间都可以转回。可供出售金融资产发生公允价值的暂时性差异变动时,计入其他综合收益,这个其他综合收益作为一个过渡性的科目,核算的是资产未真正实现的损益。当可供出售金融资产发生减值时,那就是公允价值的持续下跌,且预计将来短期内不会回升,此时可以理解为损益真正实现,所以应将之前计入其他综合收益的金额转入资产减值损失科目。

  站在会计的角度,同一项资产不可能“脚踩两只船”,即一边核算着公允价值变动收益,一边计提着减值。这样的做法不符合逻辑,所以不管之前产生的公允价值变动是损失还是收益,在计提资产减值准备时,都应将其他综合收益的金额转出,最终体现为资产减值的一种状态。

  一般情况下,可供出售金融资产发生减值的分录可表示为:

  借:资产减值损失

    贷:其他综合收益

  可供出售金融资产——公允价值变动

  其中:

  “资产减值损失”科目的金额=减值时的公允价值-减值时的摊余成本“其他综合收益”科目的金额=可供出售金融资产累计公允价值变动额“可供出售金融资产-公允价值变动”=减值时的公允价值-减值前的账面价值如果在减值前,账面价值大于初始成本(此时相关其他综合收益为贷方余额),因为特殊原因公允价值急剧下降,发生减值,此时其他综合收益的贷方数应从借方转出。

  分录可以表示为:

  借:资产减值损失

  其他综合收益

    贷:可供出售金融资产——公允价值变动

  不同的处理技巧

  可供出售债务投资和可供出售权益投资也有很多不同之处:1、对象不同——前者主要是债券投资,后者主要是股票投资;2、期末投资收益的确认不同——前者应按实际利率法确认利息收入,计入投资收益的金额=期初摊余成本×实际利率,后者按应享有的现金股利确认投资收益;3、减值转回的处理不同——前者的减值可以通过损益转回,后者的减值不能通过损益转回,而应通过权益转回。对于可供出售金融资产的债券投资与权益投资的减值转回不同处理,可以这样理解:虽然二者都是以公允价值为计量属性对其进行后续计量的,债务工具的波动受人为操纵的可能性较小,而股票等权益工具的价格波动比较频繁,为防止企业股票虚假的减值恢复来调节利润,准则如此规定的目的主要是为了避免企业利用其波动操纵利润,因此不通过损益转回,而是通过“其他综合收益”。分录为:

  可供出售债务投资转回减值:

  借:可供出售金融资产——公允价值变动

    贷:资产减值损失

  可供出售权益投资转回减值:

  借:可供出售金融资产——公允价值变动

    贷:其他综合收益

  即可供出售债务投资减值转回谓之“失之东隅,收之东隅”;而可供出售权益投资减值转回谓之“失之东隅,收之桑榆”。

  二者的另一个明显的区别是,可供出售外币债务工具因汇率变动引起的汇兑差额计入当期损益,可供出售外币权益工具因汇率变动引起的汇兑差额计入所有者权益。

  实战案例分析

  甲公司为上市金融企业,2013年至2015年期间有关投资如下:甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是:价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下(含50%)。甲公司适用的所得税税率为25%,本题除下述差异外,甲公司2013年至2015年未发生其他纳税调整事项,2013年递延所得税资产和负债无期初余额,假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用,以利用可抵扣暂时性差异的所得税影响。税法规定,企业持有的股票等金融资产以取得成本作为计税基础。

  要求:

(来源:网络整理)

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